Προβλέψεις

Έννοια των προβλέψεων

  

     Η διάρκεια ζωής μίας εταιρίας είναι πάντοτε μεγαλύτερη του ενός έτους και συνεπώς κατά το κλείσιμο της διαχειριστικής χρήσης, υπάρχουν γεγονότα, τα οποία όπως ορίζει ο νομοθέτης, «διαφαίνονται σαν πιθανά κατά την ημέρα σύνταξης του ισολογισμού, αλλά δεν είναι γνωστό το ακριβές μέγεθος ή ο χρόνος στον οποίο θα προκύψουν». Τα γεγονότα αυτά πρέπει να απεικονισθούν στον ισολογισμό και να επηρεάσουν το αποτέλεσμα της χρήσης, έτσι ώστε να είναι πιο ακριβής η εικόνα της εταιρίας και το προσδιοριζόμενο αποτέλεσμα. Η απεικόνιση των παραπάνω γεγονότων γίνεται μέσω του λογαριασμού προβλέψεων.


    Η πρόβλεψη λοιπόν συνιστά μία επιβάρυνση των αποτελεσμάτων της χρήσεως, η οποία γίνεται στο τέλος της χρήσης, και αποβλέπει στην κάλυψη ζημίας ή εξόδων ή υποτιμήσεως στοιχείων ενεργητικού, όταν κατά την ημερομηνία που συντάσσεται ο ισολογισμός, είναι πιθανή η πραγματοποίηση τους και το μέγεθος τους μπορεί να εκτιμηθεί, έστω και κατά ικανοποιητική προσέγγιση.


    Οι προβλέψεις δικαιολογούνται από την αρχή της συντηρητικότητας, η οποία διέπει τις λογιστικές μετρήσεις για να διασφαλίσει τη βιωσιμότητα της οικονομικής μονάδας. Ενώ δηλαδή ένα έσοδο ή ένα κέρδος αναγνωρίζεται λογιστικώς μόνο όταν είναι πραγματοποιημένο, όταν δηλαδή έχει εισπραχθεί ή έχει δημιουργηθεί απολύτως καθορισμένη και διεκδικήσιμη απαίτηση, ένα έξοδο ή μία ζημία αναγνωρίζονται λογιστικώς από τη στιγμή που υπάρχει πιθανότητα πραγματοποιήσεως τους. Η πρόβλεψη αποτελεί τη λογιστική αναγνώριση αυτής της πιθανότητας.


    Γεγονότα που μπορεί να εμφανίζουν πιθανότητες ζημιών ή εξόδων για την οικονομική μονάδα είναι διάφορα, όπως οι προοπτικές για μεταβολές στις τιμές του συναλλάγματος όταν η επιχείρηση έχει απαιτήσεις ή υποχρεώσεις που πρέπει να διακανονισθούν σε ξένο νόμισμα, εκκρεμείς δίκες για την έκβαση των οποίων υπάρχουν αμφιβολίες, ενδεχόμενες επισφάλειες απαιτήσεων, υποχρεώσεις αποκατάστασης ζημιών που προξένησε η εταιρία, απαξίωση και υποτίμηση παγίων περιουσιακών στοιχείων, αποζημιώσεις προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία κτλ.


    Είναι φυσικό ότι η εκτίμηση, τόσο της πιθανότητας αυτής, όσο πολλές φορές, και του ποσού της ενδεχόμενης επιβαρύνσεως που θα έχει η οικονομική μονάδα από την πραγματοποίηση της, ενέχει σημαντικό υποκειμενικό στοιχείο. Γι’ αυτό κατά την διενέργεια των προβλέψεων θα πρέπει να συλλέγονται και να αξιολογούνται όλα εκείνα τα στοιχεία και οι πληροφορίες που μπορούν να τη θεμελιώσουν και να την δικαιολογήσουν. Με αυτήν την προϋπόθεση η διενέργεια των προβλέψεων είναι υποχρεωτική. Οι πληροφορίες βάσει των οποίων προσδιορίσθηκαν οι προβλέψεις και ο τρόπος με τον οποίο έγινε η αποτίμηση τους, πρέπει να αναγράφονται στο προσάρτημα.

 

Το Ε.Γ.Λ.Σ. διακρίνει τις προβλέψεις σε δύο βασικές κατηγορίες:

    Προβλέψεις για κινδύνους εκμεταλλεύσεως.
    Οι προβλέψεις αυτές προορίζονται να καλύψουν έξοδα της χρήσεως, τα οποία πιθανολογούνται ότι θα πραγματοποιηθούν μετά από τον σχηματισμό των προβλέψεων. Τα έξοδα αυτά, αν είχαν πραγματοποιηθεί μέσα στη χρήση, θα είχαν προσαυξήσει τα οργανικά έξοδα της χρήσεως.

    Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους.

    Οι προβλέψεις αυτές προορίζονται να καλύψουν έκτακτες ζημίες και έκτακτα έξοδα που πιθανολογούνται ότι θα πραγματοποιηθούν μετά τον σχηματισμό των προβλέψεων. Οι ζημίες αυτές και τα έξοδα, αν είχαν πραγματοποιηθεί μέσα στη χρήση, θα είχαν προσαυξήσει τις έκτακτες και ανόργανες ζημίες και έξοδα της κλειόμενης χρήσεως ή τις ζημίες και έξοδα προηγούμενων χρήσεων.

Λογιστικός χειρισμός των προβλέψεων

  

     Οι προβλέψεις παρακολουθούνται με τους δευτεροβάθμιους του λογαριασμού 44 «Προβλέψεις», τα πιστωτικά υπόλοιπα των οποίων εμφανίζουν σωρευτικά τις ήδη σχηματισμένες και από προηγούμενες χρήσεις προβλέψεις, που προορίζονται να καλύψουν πιθανολογούμενα έξοδα εκμεταλλεύσεως (λογαριασμοί 44.00-44.09) ή έκτακτες ζημίες και έκτακτα έξοδα (λογαριασμοί 44.10-44.19 και 44.98), σύμφωνα με τη βασική διάκριση των προβλέψεων που δέχεται το Ε.Γ.Λ.Σ., σε προβλέψεις εκμεταλλεύσεως και προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους.


    Οι μόνες προβλέψεις που δεν παρακολουθούνται με τον λογαριασμό 44 είναι εκείνες που γίνονται για υποτιμήσεις συμμετοχών σε λοιπές, εκτός από Α.Ε., επιχειρήσεις. Αυτές καταχωρούνται στην πίστωση του λογαριασμού 18.00.19, αν πρόκειται για συμμετοχές σε 44 συνδεδεμένες επιχειρήσεις ή του 18.01.19, αν πρόκειται για λοιπές συμμετοχές. Οι λογαριασμοί αυτοί θεωρούνται αντίθετοι των λογαριασμών συμμετοχών.

    Ο λογαριασμός 44 αναλύεται σε δευτεροβάθμιους κατ’ είδος προβλέψεως. Επιπλέον, καθένας από τους λογαριασμούς 44.00-44.09 των προβλέψεων εκμεταλλεύσεως αναλύεται σε δύο τριτοβάθμιους, με τίτλους 44.0Χ.00 «Σχηματισμένες προβλέψεις» και 44.0Χ.01 «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις».

    Παρακάτω θα δούμε, στα πλαίσια του λογιστικού χειρισμού των προβλέψεων, τον σχηματισμό και την επαύξηση τους, την χρησιμοποίηση τους και τον χειρισμό των αχρησιμοποίητων προβλέψεων:

Σχηματισμός και επαύξηση των προβλέψεων

  

    Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως.
    Οι προβλέψεις εκμεταλλεύσεως σχηματίζονται- και οι ήδη σχηματισμένες επαυξάνονται- με χρέωση του λογαριασμού 68 «Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως» και πίστωση του λογαριασμού 44 προβλέψεις. Στο τριτοβάθμιο επίπεδο οι προβλέψεις καταχωρούνται στους υπολογαριασμούς «Σχηματισμένες προβλέψεις» του 44.
    Αν πρόκειται για προβλέψεις υποτιμήσεως συμμετοχών σε λοιπές εκτός Α.Ε. επιχειρήσεις, τότε αντί του λογαριασμού 44, πιστώνεται κατά περίπτωση, ο λογαριασμός 18.00.19 ή ο 18.01.19.
    Όπως είναι ευνόητο, η χρέωση του λογαριασμού 68 συνεπάγεται επιβάρυνση του λογαριασμού γενικής εκμεταλλεύσεως, στον οποίο θα μεταφερθεί το υπόλοιπο του 68 στο τέλος της χρήσεως.

    Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους

    Οι προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους σχηματίζονται- και οι ήδη σχηματισμένες επαυξάνονται- με χρέωση του λογαριασμού 83 «Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους» και πίστωση του λογαριασμού 44 «Προβλέψεις», με κίνηση των αντίστοιχων κατ’ είδος προβλέψεως δευτεροβαθμίων.
    Η χρέωση του λογαριασμού 83 έχει ως επακόλουθο να μην επιβαρύνεται με τις προβλέψεις αυτές ο λογαριασμός γενικής εκμεταλλεύσεως, αλλά ο λογαριασμός 86 «Αποτελέσματα χρήσεως», όπου μεταφέρεται το υπόλοιπο του 83 στο τέλος της χρήσεως.

Χρησιμοποίηση των προβλέψεων

  

     Οι προβλέψεις χρησιμοποιούνται όταν πραγματοποιηθεί το έξοδο ή όταν επέλθει ο κίνδυνος ή η ζημία για την αντιμετώπιση των οποίων σχηματίσθηκαν.

    Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως.
    Για τη χρησιμοποίηση των προβλέψεων εκμεταλλεύσεως, το Ε.Γ.Λ.Σ. δέχεται δύο λογιστικούς χειρισμούς, στους οποίους το Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής15, πρόσθεσε έναν τρίτο.


    Πρώτος χειρισμός:
    Κατά την καταβολή τους, τα έξοδα για τα οποία είχαν σχηματισθεί σε προηγούμενες χρήσεις προβλέψεις, φέρονται κατευθείαν στην χρέωση των αντίστοιχων προβλέψεων του 44, και στους τριτοβάθμιους υπολογαριασμούς «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις». Έτσι, σε ένα λογαριασμό προβλέψεως, η οποία έχει χρησιμοποιηθεί:
-ο τριτοβάθμιος 44.0Χ.00 «Σχηματισμένες προβλέψεις» εμφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο ίσο με την πρόβλεψη που σχηματίσθηκε κατά το παρελθόν.
-Ο τριτοβάθμιος 44.0Χ.01 «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις» εμφανίζει χρεωστικό υπόλοιπο ίσο με τα έξοδα που καταβλήθηκαν και για τα οποία είχε σχηματισθεί η πρόβλεψη.
    Αν οι σχηματισμένες προβλέψεις είναι μεγαλύτερες από το ποσό που χρειάστηκε να χρησιμοποιηθεί, τότε η επιπλέον διαφορά, με χρέωση του λογαριασμού της σχηματισμένης πρόβλεψης, μεταφέρεται σε πίστωση του λογαριασμού 84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων.
    Αν αντίθετα, οι σχηματισμένες προβλέψεις είναι μικρότερες από τα πραγματοποιημένα έξοδα, τότε σύμφωνα με την άποψη του Ε.Γ.Λ.Σ., αναπροσαρμόζεται η σχηματισμένη πρόβλεψη με χρέωση του λογαριασμού 68 «Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως» και πίστωση του κατάλληλου λογαριασμού προβλέψεως του 44 (τριτοβάθμιος «Σχηματισμένες προβλέψεις». Οι περισσότεροι συγγραφείς διαφωνούν με την άποψη αυτή, καθώς θεωρούν ότι σχηματισμός ή επαύξηση προβλέψεως δικαιολογούνται μόνο ενόψει πιθανολογούμενης πραγματοποιήσεως εξόδων και όχι για να καλύψουν διαφορές ήδη πραγματοποιηθέντων εξόδων. Αντίθετα υποστηρίζουν ότι η διαφορά αυτή συνιστά ζημία, η οποία μάλιστα ανήκει στη χρήση που πραγματοποιήθηκαν τα έξοδα, επειδή τότε δημιουργήθηκαν οι συνθήκες που κατέστησαν ανεπαρκή τη σχηματισμένη στο παρελθόν πρόβλεψη. Συνεπώς αντιπροτείνεται τα επιπλέον της σχηματισμένης πρόβλεψης έξοδα να μεταφέρονται στην χρέωση του λογαριασμού 81.02 «Έκτακτες ζημίες», με πίστωση του λογαριασμού χρησιμοποιημένων προβλέψεων όπου είχαν καταχωρηθεί.
    

    Ο χειρισμός αυτός είναι απλός, έχει όμως το μειονέκτημα ότι καταχωρούνται πρωτογενώς έξοδα σε λογαριασμό ισολογισμού (τον 44), γεγονός που δυσχεραίνει τις ελεγκτικές διαδικασίες και νοθεύει τις αναλύσεις των αποτελεσμάτων.

    Δεύτερος χειρισμός:
    Κατά τον δεύτερο χειρισμό τα ποσά των εξόδων, για τα οποία είχαν σχηματισθεί προβλέψεις σε προηγούμενες χρήσεις, καταχωρούνται στους κατάλληλους λογαριασμούς των κατ’ είδος εξόδων της ομάδας 6. Παράλληλα, από τον λογαριασμό της ήδη σχηματισμένης πρόβλεψης, μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 78.05 «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις προς κάλυψη εξόδων εκμεταλλεύσεως» ποσό ίσο προς το πραγματοποιημένο έξοδο, εφόσον φυσικά η πρόβλεψη επαρκεί. Κατά τη μεταφορά χρεώνεται ο τριτοβάθμιος «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις».
    Τόσο ο λογαριασμός της ομάδας 6 στον οποίο χρεώθηκαν τα έξοδα, όσο και ο λογαριασμός 78.05 όπου μεταφέρθηκε η πρόβλεψη, καταλήγουν στο τέλος της χρήσεως στον λογαριασμό γενικής εκμετάλλευσης, όπου επέρχεται συμψηφισμός των εξόδων με τη χρησιμοποιούμενη πρόβλεψη.
Αν η σχηματισμένη πρόβλεψη ήταν μεγαλύτερη, τότε το επιπλέον ποσό μεταφέρεται στην πίστωση του λογαριασμού 84, όπως και κατά τον πρώτο χειρισμό. Αν η σχηματισμένη πρόβλεψη ήταν ανεπαρκής, μετά την ολοκληρωτική χρησιμοποίηση της, το ακάλυπτο τμήμα του εξόδου φέρεται σε χρέωση του λογαριασμού 81.02 «Έκτακτες ζημίες». Παρέχεται η δυνατότητα σχηματισμού συμπληρωματικής πρόβλεψης, για την οποία όμως διατηρούμε τις επιφυλάξεις που διατυπώθηκαν κατά την περιγραφή του πρώτου χειρισμού.

    Ο χειρισμός αυτός μειονεκτεί στα εξής:
- Ενσωματώνονται στην Αναλυτική Λογιστική Εκμεταλλεύσεως τα έξοδα που καταχωρήθηκαν στην ομάδα 6, τα οποία όμως δεν πρέπει να περιληφθούν στο λειτουργικό κόστος, αλλά να θεωρηθούν διαφορά ενσωματώσεως. Αυτό επειδή στο παρελθόν είχαν κοστολογηθεί οι σχετικές προβλέψεις τους. Η λεπτομέρεια αυτή είναι εύκολο να μην προσεχθεί, με συνέπεια να γίνουν εσφαλμένοι κοστολογικοί χειρισμοί.
- Κατά τη σύνταξη της κατάστασης του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης, τα έξοδα που χρεώθηκαν στους λογαριασμούς της ομάδας 6 αυξάνουν το κόστος πωληθέντων, χωρίς να πρέπει. Αυτό συμβαίνει επειδή το ποσό της χρησιμοποιημένης πρόβλεψης, που προκαλεί τον συμψηφισμό των εξόδων αυτών, δεν μετέχει στον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων αλλά συναθροίζεται με τα λοιπά έσοδα εκμεταλλεύσεως. Έτσι αλλοιώνονται και τα μικτά αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως, τα οποία και θα διαφέρουν από τα αντίστοιχα της Αναλυτικής Λογιστικής Εκμεταλλεύσεως.

    Τρίτος χειρισμός:
    Κατά τον τρίτο χειρισμό, τα καταβαλλόμενα ποσά εξόδων για τα οποία είχαν σχηματισθεί προβλέψεις στο παρελθόν, καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 82.00 «Έξοδα προηγούμενων χρήσεων». Ο λογαριασμός αυτός είναι σκόπιμο να αναλύεται σε τριτοβάθμιους λογαριασμούς κατ’ είδος εξόδων, αντίστοιχους τουλάχιστον προς τους πρωτοβάθμιους της ομάδας 6.
    Οι σχηματισμένες για την κάλυψη των εξόδων προβλέψεις μεταφέρονται στο σύνολο τους και ανεξάρτητα από την ποσοτική σχέση τους με το ύψος των εξόδων, στην πίστωση του λογαριασμού 84 «Έσοδα από προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων», σε ιδιαίτερο δευτεροβάθμιο με τίτλο 84.91 «Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων προς κάλυψη εξόδων εκμεταλλεύσεως»16 που αναλύεται σε τριτοβάθμιους αντίστοιχους των 44.00-44.09.
    Και με τους τρεις χειρισμούς, στο τέλος της χρήσης τα χρεωστικά υπόλοιπα των τριτοβαθμίων λογαριασμών 44.0Χ.01 «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις» μεταφέρονται στους τριτοβάθμιους 44.0Χ.00 «Σχηματισμένες προβλέψεις» των αντίστοιχων δευτεροβαθμίων, για αμοιβαία εξίσωση.

    Προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους
    Η γενική ρύθμιση της χρησιμοποίησης των προβλέψεων αυτής της κατηγορίας έχει ως εξής:
    Όταν πραγματοποιούνται έκτακτα έξοδα ή ζημίες για τα οποία έχουν γίνει προβλέψεις, καταχωρούνται σε χρέωση των λογαριασμών 81 «Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα» και 82 «Έξοδα και έσοδα προηγούμενων χρήσεων», στους κατάλληλους δευτεροβάθμιους.
    Οι σχηματισμένες προβλέψεις μεταφέρονται σε πίστωση του λογαριασμού 84.01 «Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων για έκτακτους κινδύνους», μέχρι του ποσού των καλυπτόμενων εξόδων και ζημιών, ενώ τυχόν επιπλέον της πρόβλεψης μεταφέρεται σε πίστωση του λογαριασμού 84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων». Από τον γενικό αυτόν χειρισμό, υφίσταται μία παρέκκλιση και αφορά τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων για τις οποίες είχαν σχηματισθεί στον λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις, και την οποία θα αναλύσουμε σε επόμενο μέρος.

Χειρισμός αχρησιμοποίητων προβλέψεων

  

     Οι προβλέψεις μπορεί να μη χρησιμοποιηθούν όταν:
- Το ύψος τους ήταν μεγαλύτερο από το πραγματοποιημένο έξοδο ή τη ζημία.
- Εξέλιπε ο λόγος για τον οποίο είχαν δημιουργηθεί, χωρίς να πραγματοποιηθεί το έξοδο ή η ζημία.
    Σχετικά με τη τύχη του αχρησιμοποίητου τμήματος της πρώτης περίπτωσης, έγινε λόγος στην προηγούμενη παράγραφο. Ως προς τη δεύτερη περίπτωση, ολόκληρο το ποσό της πρόβλεψης που δεν πρόκειται να χρησιμοποιηθεί, μεταφέρεται σε πίστωση του λογαριασμού 84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες

Φορολογικά αναγνωριζόμενες προβλέψεις

  

     Στο λογαριασμό 68 «Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως» καταχωρείται η δαπάνη των προβλέψεων με πίστωση των αρμόδιων υπολογαριασμών του 44 «προβλέψεις», σύμφωνα με τον ορισμό των προβλέψεων αυτών, που δόθηκε σε προηγούμενη ενότητα. Ο λογαριασμός 68, σύμφωνα με το Ε.ΓΛΣ, αναπτύσσεται στους ακόλουθους υπολογαριασμούς οργανικών εξόδων:
- 68.00 «Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία»,
- 68.01 «Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων»,
- 68.09 «Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως».
- 68.09.00 «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων»

 

    Για να αναγνωριστεί ένα έξοδο ή μια δαπάνη ως εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να είναι:
α. «βεβαία», δηλαδή να μην τελεί υπό αίρεση ή προθεσμία, και
β. «εκκαθαρισμένη», δηλαδή τα ποσά αυτών να είναι προσδιορισμένα (οριστικά).
    Το έξοδο ή η ζημία, λοιπόν, που καταχωρείται σε βάρος των αποτελεσμάτων της χρήσεως (λ/σμοί: 68 «προβλέψεις εκμεταλλεύσεως» ή 83 «προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους») υπό τύπο προβλέψεως, δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τη χρήση που σχηματίζεται η πρόβλεψη. Οι μόνες προβλέψεις που αναγνωρίζει ο φορολογικός νόμος είναι αυτές που προβλέπονται από ρητές φορολογικές διατάξεις και στην έκταση που καθορίζουν οι διατάξεις αυτές και οι οποίες σήμερα είναι κυρίως οι εξής:
– οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις, και
– οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία

    
    Σημειώνεται ότι τα ποσά των προβλέψεων, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ως εκπιπτόμενα έξοδα, αντιμετωπίζονται ως λογιστικές διαφορές προσαυξάνουσες τα φορολογητέα κέρδη της χρήσεως στην οποία οι προβλέψεις σχηματίζονται. Τα πραγματοποιούμενα σε επόμενες χρήσεις έξοδα, για τα οποία έχει σχηματιστεί, σε προηγούμενες χρήσεις, φορολογημένη πρόβλεψη, αναγνωρίζονται ως έξοδα της χρήσεως στην οποία τα έξοδα καθίστανται «βέβαια» και «εκκαθαρισμένα», ανεξάρτητα αν καταβλήθηκαν στη χρήση αυτή ή αν οφείλονται και θα καταβληθούν σε επόμενη χρήση. Λαμβάνοντας υπόψη τα προηγούμενα περί των φορολογικά αναγνωριζόμενων και μη προβλέψεων, προτείνεται οι λογαριασμοί των προβλέψεων να υποαναλύονται στους εξής δύο υπολογαριασμούς: «προβλέψεις φορολογικά αναγνωριζόμενες» και «προβλέψεις φορολογικά μη αναγνωριζόμενες», ώστε οι τελευταίες, στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσεως, να αντιμετωπίζονται ως λογιστικές διαφορές.

    Ο νόμος 2190/1920 ορίζει ότι η διενέργεια προβλέψεων για την κάλυψη κάθε ζημίας ή εξόδου ή υποτίμησης στοιχείων ενεργητικού, που κατά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού, είναι πιθανή η πραγματοποίηση τους και το μέγεθος τους μπορεί να εκτιμηθεί, έστω και κατά ικανοποιητική προσέγγιση, είναι υποχρεωτική. Παρ’ όλα αυτά, όπως και στην περίπτωση των συντελεστών απόσβεσης, έτσι και εδώ η φορολογική νομοθεσία λειτουργεί περιοριστικά. Εδώ μάλιστα δεν περιορίζει απλά το ύψος των αναγνωριζόμενων προβλέψεων, αλλά επιλέγει να αναγνωρίσει φορολογικά μόνο δύο από τα είδη προβλέψεων. Τις προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις και τις προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού, λόγω εξόδου από την υπηρεσία. Όλες οι άλλες περιπτώσεις, που σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν στα προηγούμενα, αποτελούν αιτία σχηματισμού προβλέψεων, δεν αναγνωρίζονται φορολογικά. Επιπρόσθετα, για τα δύο είδη προβλέψεων που αναγνωρίζονται, το ύψος τους καθορίζεται από τις σχετικές φορολογικές διατάξεις. Παρακάτω θα αναλύσουμε τις περιπτώσεις των προβλέψεων αυτών, όπως τις ορίζει η κείμενη νομοθεσία:

Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

Σχηματισμός

  

    Ο φορολογικός νόμος 3296/2004, με το άρθρο 9 «δαπάνες επιχειρήσεων», ρύθμισε αρκετά θέματα που αφορούν το χειρισμό των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Το επόμενο έτος δημοσιεύτηκε η ΠΟΛ. 1016/2005, με την οποία κοινοποιήθηκαν ορισμένες διατάξεις του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων και αυτή των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, με μεγαλύτερη ακρίβεια, πληρότητα και λεπτομέρεια.
    Σύμφωνα με τις νέες αυτές διατάξεις, επανέρχεται καταρχήν το καθεστώς που είχε θεσπισθεί με το ν. 2065/1992, με ορισμένες τροποποιήσεις, δηλαδή ο σχηματισμός πρόβλεψης από τις επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι επισφαλείς απαιτήσεις. Ειδικότερα, καθιερώνεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, η οποία αναγνωρίζεται φορολογικά για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό 0,5% επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες (εσωτερικού και εξωτερικού), αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι:
- επιστροφές ή εκπτώσεις,

- η αξία των πωλήσεων ή της παροχής υπηρεσιών προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και
- ο ειδικός φόρος κατανάλωσης πετρελαιοειδών, ο φόρος κατανάλωσης καπνού και οι λοιποί φόροι που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης.


    Επομένως, για τον υπολογισμό της πρόβλεψης δεν λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, έστω και αν αυτά έχουν πραγματοποιηθεί με πίστωση του τιμήματος, και οι χονδρικές πωλήσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο πώλησης (π.χ. πώληση επαγγελματικού αυτοκινήτου με συμβολαιογραφική πράξη). Αντίθετα, για το σχηματισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων από τις επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία, τους ελεύθερους επαγγελματίες, και τις επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων και οι οποίες, για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες, εκδίδουν Α.Π.Υ., θα λαμβάνονται υπόψη οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες, έστω και αν για τις υπηρεσίες αυτές δεν έχουν εκδοθεί τιμολόγια. Επίσης, διευκρινίζεται ότι επειδή ο Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή οι υπηρεσίες, δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης, αυτός δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην αξία των τιμολογίων επί της οποίας υπολογίζεται η πρόβλεψη.

    Οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν για τη διάθεση των προϊόντων τους αντιπροσώπους, προς τους οποίους στέλνουν τα εμπορεύματά τους με δελτίο αποστολής και στη συνέχεια ακολουθεί η έκδοση εκκαθαρίσεων, δεν δικαιούνται για τις πωλήσεις αυτές να ενεργούν πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, αφού δεν εκδίδεται τιμολόγιο πώλησης, όπως απαιτούν οι προαναφερθείσες διατάξεις (1122241/2246/Α0012/ ΠΟΛ.1238/1994 εγκύκλιός μας).

    Ειδικά για τις επιχειρήσεις σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, τις επιχειρήσεις ύδρευσης - αποχέτευσης, τις επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης συνδρομητικών τηλεοπτικών σταθμών, το ποσό της πρόβλεψης υπολογίζεται με ποσοστό 1% επί της αξίας των υπηρεσιών ή συνδρομητικών που αναγράφεται στα εκδιδόμενα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., στοιχεία προς επιτηδευματίες ή ιδιώτες, με εξαίρεση αυτά που εκδίδονται προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Με το ίδιο ποσοστό (1%) θα υπολογίζουν πρόβλεψη και οι εμπορικές επιχειρήσεις για τις λιανικές πωλήσεις επί πιστώσει διαρκών καταναλωτικών αγαθών, που περιλαμβάνονται στους με αριθμό 501 - 503, 521 - 528 και 721 - 726 κωδικούς ειδών και υπηρεσιών της έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993 - 1994 της Ε.Σ.Υ.Ε. Η πρόβλεψη αυτή θα υπολογίζεται επί της αναγραφόμενης στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αξίας, με την προϋπόθεση ότι στις αποδείξεις αυτές αναγράφεται διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των συγκεκριμένων αγαθών.

    Το ποσό των προβλέψεων των παραπάνω περιπτώσεων για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης που έγινε σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και η οποία εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το 30% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες», όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Για τον υπολογισμό του χρεωστικού υπολοίπου των πελατών δεν περιλαμβάνονται τυχόν υπόλοιπα που αφορούν το Δημόσιο, δήμους ή κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθόσον οι απαιτήσεις αυτές θεωρούνται ασφαλούς εισπράξεως. Επίσης, δεν λαμβάνεται υπόψη το υπόλοιπο του λογαριασμού «Γραμμάτια εισπρακτέα», καθόσον ρητά στο νόμο αναφέρεται μόνο το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «Πελάτες». Αντίθετα, για τον υπολογισμό του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «πελάτες» αφαιρούνται επιστροφές και εκπτώσεις πωλήσεων, ενώ οι προκαταβολές πελατών δεν λαμβάνονται υπόψη, καθόσον αυτές καταχωρούνται σε λογαριασμό παθητικού (Γνωμ. ΕΣΥΛ 228/1994).

    Η έκπτωση της πρόβλεψης αυτής από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εμφανίζεται, κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων του κοινοποιούμενου νόμου, στα τηρούμενα βιβλία αυτών σε ειδικό λογαριασμό «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων». Η εμφάνιση της πρόβλεψης αυτής στα βιβλία της επιχείρησης στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης θα γίνεται ως εξής:

68.09.00 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

Σε: 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ

Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων βάσει του Ν. 3091/2002

  

     Οι επιχειρήσεις μετά τον σχηματισμό των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, έχουν τη δυνατότητα να προχωρήσουν σε διαγραφή (απόσβεση) των απαιτήσεων αυτών, εφόσον δεν εισπραχθούν οι απαιτήσεις αυτές και εφόσον πληρούνται κάποιες προϋποθέσεις. Τα ποσά των επισφαλών απαιτήσεων που έχουν αποσβεστεί με οριστικές εγγραφές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. Παρακάτω θα δούμε τον τρόπο και τις προϋποθέσεις απόσβεσης που προτείνει ο νόμος 3091/2002, και οι οποίες επαναδιατυπώνονται με την ΠΟΛ 1005/2005.

    Οι επιχειρήσεις που έχουν σχηματίσει ήδη προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων με βάση τις αντικατασταθείσες, από το Ν. 3091/2002, διατάξεις του Κ.Φ.Ε. και εμφανίζουν το αναπόσβεστο αυτό υπόλοιπο των μη πραγματοποηθεισών προβλέψεων στα βιβλία τους, θα μεταφέρουν σε χρέωση του λογαριασμού 44 «Προβλέψεις» (δευτεροβάθμιος λογαριασμός 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις»), μέχρι πλήρους απόσβεσής τους τα ποσά των αποδεδειγμένων επισφαλών απαιτήσεων που δικαιούνται να αφαιρέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα με βάση τις νέες διατάξεις. (1021577/10206/Β0012/ΠΟΛ. 1038/5-3-2003).
    

    Για να γίνει αυτό, ο νόμος 3091/2002 ορίζει συγκεκριμένες προϋποθέσεις και δικαιολογητικά για αναγνώριση των αποσβέσεων των επισφαλών απαιτήσεων των επιχειρήσεων. Θα πρέπει λοιπόν να συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθοι όροι:

    Η απαίτηση να συνδέεται με τη δραστηριότητα της επιχείρησης και να είναι πράγματι επισφαλής και ανεπίδεκτη είσπραξης. Η επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται από την αρμόδια φορολογούσα αρχή και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα διοικητικά δικαστήρια.

    Το βάρος της απόδειξης για την απώλεια της συγκεκριμένης απαίτησης φέρει η επιχείρηση προσκομίζοντας τα απαραίτητα δικαιολογητικά. Μεταξύ των δικαιολογητικών περιλαμβάνονται και τα ακόλουθα:
-Επίσημες οικονομικές καταστάσεις της οφειλέτιδας εταιρείας από τις οποίες να προκύπτει η μη υγιής θέση αυτής.
-Τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση.
-Πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους.

    Η απόσβεση να γίνεται με οριστική εγγραφή.

    Η απόσβεση να γίνεται για κάθε ένα οφειλέτη χωριστά. (1111373/13303/Β0012/ΠΟΛ. 1133/11-12-2003 ΑΥΟΟ).
    Η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτωχεύσεως λόγω παύσεως των πληρωμών, επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης, στις περιπτώσεις όπου σε πτώχευση έχει κηρυχθεί ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή υποκατάστημα αλλοδαπής επιχείρησης και από τους επίσημους ισολογισμούς τους προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις αυτές δεν έχουν περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) να ικανοποιήσουν τους οφειλέτες τους (1111373/13303/Β0012/ΠΟΛ.1133/11-12-2003,ΑΥΟΟ).

    Σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη (είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού), η απαίτηση της επιχείρησης θεωρείται πράγματι επισφαλής και ανεπίδεκτη είσπραξης, εφόσον από το εκπλειστηρίασμα δεν κατέστη δυνατή η ικανοποίηση της απαίτησης αυτής. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να προσκομίζεται αντίγραφο του Πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα (1111373/13303/Β0012/ΠΟΛ.1133/11-12-2003,ΑΥΟΟ).

    Σε περίπτωση πραγματοποίησης εσόδων από πωλήσεις αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, επί πιστώσει, αναγνωρίζονται προς έκπτωση διαγραφόμενες επισφαλείς μικροαπαιτήσεις μέχρι το ποσό των εκατόν πενήντα (150) ευρώ η κάθε μία. Ο χρόνος έκπτωσης των μικροαπαιτήσεων αυτών ορίζεται ως ακολούθως:

    Για τις επιχειρήσεις κινητής και σταθερής τηλεφωνίας, παροχής ηλεκτρικού ρεύματος, ύδρευσης και φυσικού αερίου, η χρήση εντός της οποίας συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από την έκδοση του λογαριασμού.

    Για περιπτώσεις όπου έχει ασκηθεί αγωγή από την επιχείρηση κατά του οφειλέτη, εντός της επόμενης χρήσης από εκείνη μέσα στην οποία ασκήθηκε η αγωγή αυτή.

    Για περιπτώσεις όπου δεν έχει ασκηθεί αγωγή από την επιχείρηση κατά του οφειλέτη, η έκπτωση γίνεται μετά τη συμπλήρωση δύο (2) χρήσεων στις οποίες το υπόλοιπο της απαίτησης κατά του πελάτη παρέμεινε ανείσπρακτο (1111373/13303/Β0012/ΠΟΛ. 1133/11-12-2003,ΑΥΟΟ).

    Οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις δικαιούντο να υπολογίζουν σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2065/1992 προβλέψεις για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεών τους μόνο για το μέρος των ακαθαρίστων εσόδων που προερχόταν από υπηρεσίες προς επιτηδευματίες, έστω και αν για τις υπηρεσίες αυτές εξέδιδαν Α.Π.Υ. (βάσει των διατάξεων των άρθρων 10 και 13 του Π.Δ. 186/1992) και όχι τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών. Η πρόβλεψη υπολογιζόταν με την εφαρμογή συντελεστή 0,5% στα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα. Το δικαίωμα αυτό εξακολουθούν να το έχουν και με το καινούργιο καθεστώς, όπως αυτό ισχύει μετά την έναρξη ισχύος του Ν. 3296/2004 (1051001/10277/Β0012/31-5-1995).

    Οι επιχειρήσεις λιανικής πώλησης διαρκών καταναλωτικών αγαθών, για το σχηματισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, (πριν από την έναρξη ισχύος του Ν. 3091/2002), υποχρεούντο στην αναγραφή των οριζομένων από τον Κ.Β.Σ. στοιχείων (ποσότητα, είδος, αξία) στις εκδιδόμενες «Α.Λ.Π. επί πιστώσει». Η αναγραφή των στοιχείων αυτών μόνο στο δελτίο αποστολής δεν παρείχε τη δυνατότητα σχηματισμού της πρόβλεψης, έστω και αν στην Α.Λ.Π. αναγραφόταν ο αριθμός του εκδοθέντος δελτίου αποστολής (1108661/10906/Β0012/16-11-1999).

    Η ζημία που υπέστησαν επιχειρήσεις (κυρίως της Β. Ελλάδος) από εξαγωγές στην πρώην Γιουγκοσλαβία από τη μη είσπραξη επισφαλών απαιτήσεών τους, οφείλετο σε γεγονός ανωτέρας βίας (πόλεμος) και γι΄ αυτό το λόγο έγινε δεκτό ότι εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα εξ΄ ολοκλήρου και όχι μόνο μέχρι το ύψος της πρόβλεψης που είχαν σχηματίσει οι υπόψη επιχειρήσεις βάσει της περ. θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Η έκπτωση θα γίνει, κατά το μέρος που υπερβαίνει την πρόβλεψη αυτή, ισομερώς από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων 2004, 2005 και 2006 αντίστοιχα και με την προϋπόθεση ότι η επιχ/ση δεν έχει τύχει αποζημίωσης μέσω ΕΕ ή από άλλη πηγή. (1025209/10343/Β0012/ΠΟΛ.1052/8-6-2004).

    Προβλέπεται απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων επί μερικής εξοφλήσεως τιμολογίου αξίας άνω των 150 ευρώ Στην περίπτωση αυτή αν η επιχείρηση δεν έχει ασκήσει ένδικα μέσα (γιατί δεν το έκρινε σκόπιμο), από το ανεξόφλητο υπόλοιπο αναγνωρίζεται προς έκπτωση ποσό 150 ευρώ χωρίς καμία προϋπόθεση, εφόσον όμως ολόκληρο το ποσό της ανεξόφλητης απαίτησης διαγράφεται οριστικά, χωρίς να αναγνωρίζονται φορολογικά προς έκπτωση το μέρος της διαγραφείσας ανεξόφλητης απαίτησης που απομένει μετά την αφαίρεση των 150 ευρώ. (1062195/11052/Β0012/27-9-2004).

Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων βάσει του Ν. 3296/2004

  

     Ο νόμος 3296/2004 ορίζει επίσης τον τρόπο με τον οποίο θα γίνεται η απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων, προσθέτει πληροφορίες που δεν ορίζονταν με τον προηγούμενο νόμο και εμφανίζει κάποιες διαφορές, κυρίως στις προϋποθέσεις απόσβεσης, σε σχέση με τον νόμο 3091/2002. Οι σχετικές του διατάξεις του κοινοποιούνται με την ΠΟΛ. 1016/2005.

    Σύμφωνα με τον νόμο αυτό ο χαρακτηρισμός και η διαγραφή ορισμένων πελατών ως επισφαλών είναι θέμα που κρίνεται από την επιχείρηση, με βάση τα στοιχεία και έγγραφα που έχει στη διάθεσή της και δεν ερευνάται κατά το διενεργούμενο έλεγχο στην επιχείρηση εκ μέρους της Φορολογούσας Αρχής, αν πράγματι οι διαγραφέντες πελάτες είναι επισφαλείς ή όχι. Στην περίπτωση όμως που κάποιος πελάτης κρίθηκε από την επιχείρηση ως επισφαλής και προέβη στη διαγραφή αυτού και στη συνέχεια, το ποσό της απαίτησής του εισπραχθεί, η επιχείρηση έχει υποχρέωση να μεταφέρει το ποσό που εισέπραξε στα αποτελέσματα χρήσεως. Πέραν της σχηματιζόμενης πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, εκτός αν το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης (πτώχευση του πελάτη και δεν υφίσταται πτωχευτική περιουσία για την ικανοποίηση της απαίτησης). Στην περίπτωση αυτή, το επιπλέον ποσό που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. Είναι αυτονόητο ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω αφορούν στην απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, που έχουν προέλθει από πελάτες μόνο, καθόσον ο υπολογισμός των αποσβέσεων υπολογίζεται επί της αξίας των εκδοθέντων τιμολογίων πωλήσεως. Αν υπάρχει ζημία από άλλη αιτία, αυτή θα εκπίπτει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης η’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., εφόσον συνιστά απώλεια κεφαλαίου.

    Περαιτέρω, η διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως πελατών γίνεται με χρέωση του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» με πίστωση των λογαριασμών των απαιτήσεων, όταν αυτές καταστούν ανεπίδεκτες εισπράξεως. Για τους πελάτες που διαγράφονται και για τους οποίους δεν έχουν ασκηθεί ένδικα μέσα, η επιχείρηση υποχρεούται να γνωστοποιεί σε αυτούς, ότι διέγραψε την επισφαλή απαίτησή της, εφόσον το ποσό της επισφαλούς απαίτησης, ανά πελάτη, υπερβαίνει τα 1.000 ευρώ. Επίσης, για τους πελάτες αυτούς που διαγράφονται χωρίς να ασκηθούν ένδικα μέσα, η επιχείρηση συντάσσει συγκεντρωτική κατάσταση με πλήρη στοιχεία για τον καθένα, στην οποία αναγράφονται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, η δημόσια οικονομική υπηρεσία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του πελάτη, καθώς και το διαγραφέν ποσό. Η πιο πάνω κατάσταση υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία της επιχείρησης Δ.Ο.Υ. σε 3 αντίγραφα, μέχρι τη λήξη της προθεσμίας, η οποία ορίζεται από το άρθρο 20 του π.δ. 186/1992.

    Τέλος, προβλέπεται ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο, λόγω του γεγονότος ότι στο διάστημα της πενταετίας τα ποσά των επισφαλών απαιτήσεων που διαγράφηκαν δεν κάλυψαν ολόκληρο το ποσό της σχηματισθείσας πρόβλεψης στο διάστημα αυτό. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

    Συνεπώς, κατά την πρώτη εφαρμογή της διάταξης αυτής θα ληφθούν υπόψη τα ποσά των προβλέψεων που σχημάτισε και εμφάνισε στα βιβλία της η επιχείρηση σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του νόμου αυτού στις πέντε πρώτες διαχειριστικές χρήσεις αρχής γενομένης από τη χρήση 2005, ήτοι το σύνολο των προβλέψεων των χρήσεων 2005, 2006, 2007, 2008 και 2009 και περαιτέρω, τα ποσά αυτά θα μειωθούν με τις διαγραφείσες επισφαλείς απαιτήσεις στις πιο πάνω χρήσεις. Αν στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης 2009 (τέλος πενταετίας) στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» υπάρξει υπόλοιπο ποσό πρόβλεψης, το ποσό αυτό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής χρήσης, δηλαδή στη χρήση 2010 και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα της επιχείρησης.

Όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω έχουν εφαρμογή για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά.

Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού, λόγω εξόδου από την υπηρεσία.

Αποζημιώσεις σύμφωνα με την εργατική νομοθεσία

  

     Κατά την ισχύουσα νομοθεσία στη χώρα μας, ο εργοδότης πέραν από τις αποδοχές, τις εργοδοτικές εισφορές, τα δώρα, τις άδειες και τα επιδόματα αδείας που λογίζει και καταβάλλει στο προσωπικό του, υποχρεούται να καταβάλει στους εξερχόμενους της υπηρεσίας αποζημίωση, το ύψος της οποίας εξαρτάται από το ύψος των αποδοχών του εξερχόμενου, το χρόνο απασχολήσεώς του σ’ αυτόν και από το λόγο εξόδου από την υπηρεσία.

    Το ποσό της αποζημιώσεως που η επιχείρηση θα καταβάλει στον εργαζόμενο αυξάνει προοδευτικά με την πάροδο του χρόνου, ενώ η καταβολή της αποζημιώσεως θα γίνει στη μεταγενέστερη εκείνη χρήση που αυτός θα εξέλθει από την υπηρεσία. Έτσι, σύμφωνα με τις παραδεγμένες λογιστικές αρχές, η επιχείρηση υποχρεούται, στο τέλος κάθε χρήσεως, να σταθμίζει το ύψος της αποζημιώσεως που οφείλει στο προσωπικό της κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού της και, με χρέωση λογαριασμού οργανικών εξόδων, να πιστώνει ένα λογαριασμό προβλέψεως, ο οποίος θα χρεώνεται με τα ποσά των αποζημιώσεων που η επι-χείρηση θα καταβάλλει σε μεταγενέστερες χρήσεις.

    Αν η επιχείρηση δεν προβαίνει στο σχηματισμό τέτοιας προβλέψεως, ο ισολογισμός της είναι ψευδής κατά τα οφειλόμενα ποσά αποζημιώσεων και τα αποτελέσματα της χρήσεως εικονικά κατά το ποσό των αποζημιώσεων που αναλογούν στη χρήση, με περαιτέρω συνέπεια τη διανομή και φορολογία εικονικών κερδών, δηλαδή ουσιαστικά τη διανομή και φορολογία των κεφαλαίων της με τις εντεύθεν καταστρεπτικές για το μέλλον της συνέπειες.

    Οι σαφέστατες διατάξεις της εργατικής νομοθεσίας επιβάλλουν στις επιχειρήσεις την υποχρέωση καταβολής αποζημιώσεως στις περιπτώσεις απολύσεως του προσωπικού τους ή αποχωρήσεώς του λόγω συνταξιοδοτήσεως. Αλλά η επιχείρηση, κατά το χρόνο καταρτίσεως του ισολογισμού της, δεν γνωρίζει επακριβώς ούτε το ύψος των αποζημιώσεων που οφείλει στο προσωπικό της ούτε το χρόνο καταβολής των αποζημιώσεων. Πράγματι η επιχείρηση θα υποχρεωθεί σε καταβολή αποζημιώσεων κυρίως για τις ακόλουθες αιτίες:

    Λόγω καταγγελίας της συμβάσεως εργασίας και απολύσεως του εργαζομένου, οπότε ο απολυόμενος δικαιούται πλήρους αποζημιώσεως, ο μεν μισθωτός με βάση τις διατάξεις των ν.3198/1955 και 2112/1920, ο δε εργατοτεχνίτης με βάση το ν.3198/1955 και το Β.Δ. της 16/18.7.1920.

    Λόγω συνταξιοδοτήσεως, οπότε ο εργαζόμενος δικαιούται το 50% της αποζημιώσεως λόγω απολύσεως ή εφόσον καλύπτεται και με επικουρική ασφάλιση το 40% της αποζημιώσεως αυτής. Οι μισθωτοί (υπάλληλοι- εργατοτεχνίτες) που συμπλήρωσαν 15ετή υπηρεσία στον ίδιο εργοδότη, καθώς και εκείνοι που κατελήφθησαν από το όριο ηλικίας, μπορούν να αποχωρήσουν από την εργασία τους, με τη συγκατάθεση του εργοδότη, λαμβάνοντας την αποζημίωση που τους αναλογεί. Όριο ηλικίας θεωρείται εκείνο που καθορίζει ο ασφαλιστικός οργανισμός στον οποίο υπάγεται ο μισθωτός και αν δεν καθορίζει όριο, το 65ο έτος της ηλικίας. Για τη λήψη της πιο πάνω αποζημίωσης απαιτείται η συμπλήρωση των προϋποθέσεων για πλήρη σύνταξη.

    Λόγω πτωχεύσεως της επιχειρήσεως, οπότε ο μεν μισθωτός δικαιούται πλήρους αποζημιώσεως, ενώ ο εργάτης το ήμισυ αυτής.

Η γνωμοδότησή 205/1988 της Ολομέλειας των Νομικών Συμβούλων Διοικήσεως

  

     Η υποχρέωση σχηματισμού της υπό συζήτηση προβλέψεως σε κάθε χρήση καθιερώνεται με τη διάταξη του άρθρου 42ε § 14 του ν.2190/1920, που ορίζει ότι «οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, που υπολογίζονται και σχηματίζονται στο τέλος κάθε χρήσης, καλύπτουν, τουλάχιστον, τις αποζημιώσεις εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης.» Ο νόμος θέτει το κατώτατο όριο των προβλέψεων αποζημιώσεως - το δά-πεδο - που είναι οι αποζημιώσεις λόγω συνταξιοδοτήσεως, που, όπως είπαμε, ανέρχονται στο 50% ή, αν οι εργαζόμενοι υπάγονται και σε επικουρική ασφάλιση, στο 40% της πλήρους αποζημιώσεως λόγω καταγγελίας της συμβάσεως εργασίας. Εξάλλου, με βάση την κείμενη νομοθεσία, το ανώτατο όριο - οροφή των προβλέψεων αυτών είναι οι αποζημιώσεις που θα κατέβαλλε η επιχείρηση στο προσωπικό της αν το απέλυε κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού της και οι οποίες προσδιορίζονται με βάση την ισχύουσα εργατική νομοθεσία ή με βάση το μείζον ποσό που τυχόν προβλέπεται από Συλλογική Σύμβαση Εργασίας, Κανονισμό της εταιρίας ή ακόμη και εθιμικά.

    Κατά την πρώτη χρήση εφαρμογής των διατάξεων αυτού του Νόμου παρέχεται η δυνατότητα στις εταιρίες να καταχωρήσουν στο λογαριασμό «λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως» τις σωρευμένες προβλέψεις για αποζημιώσεις προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, που αντιστοιχούν στην προϋπηρεσία του προσωπικού τους κατά τις προηγούμενες χρήσεις. Οι προβλέψεις αυτές αποσβένονται τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία».

    Η διάταξη αυτή ερμηνεύθηκε από την Ολομέλεια των Συμβούλων Διοικήσεως, η οποία και με τη γνωμοδότησή της 205/1988, αποφάνθηκε ότι, η επίμαχη πρόβλεψη «αρχίζει μετά τη συμπλήρωση των προϋποθέσεων συνταξιοδοτήσεως των μισθωτών που απασχολούνται από την ανώνυμη εταιρία». Δηλαδή, κατά τους συμβούλους Διοικήσεως, η πρόβλεψη πρέπει να γίνεται μόνο για συνταξιοδότηση του προσωπικού και μόνο για εκείνους τους εργαζόμενους που, κατά την ημέρα συντάξεως του ισολογισμού, συμπλήρωσαν τις προϋποθέσεις συνταξιοδοτήσεως. Οι προβλέψεις λοιπόν δεν καλύπτουν την έξοδο του προσωπικού από άλλη αιτία (π.χ. παραίτηση, καταγγελία της σύμβασης εργασίας κ.λπ.) πλην αυτής της συντα-ξιοδοτήσεως και απαιτείται κατά την σύνταξη του ισολογισμού να έχουν επέλθει οι προϋ-ποθέσεις συνταξιοδοτήσεως των μισθωτών που απασχολούνται από την ανώνυμη εταιρία. Έτσι όμως το ποσό της προβλέψεως φαλκιδεύεται και ελαχιστοποιείται και πολλές εταιρίες δεν έχουν υποχρέωση σχηματισμού τέτοιας προβλέψεως, αφού, κατά τη σύνταξη του ισολογισμού τους, δεν θα έχουν προσωπικό που να έχει συμπληρώσει τις προϋποθέσεις συνταξιοδοτήσεως. Με την ανεκδιήγητη αυτή γνωμοδότηση και η έννοια της προβλέψεως κακοποιείται και οι νόμοι (κοινοτικοί και εγχώριοι) εμπαίζονται.

    Προφανές ότι στην εξεταζόμενη περίπτωση των αποζημιώσεων των εργαζομένων υπάρχει βεβαιότητα ότι η υποχρέωση της επιχειρήσεως για καταβολή αποζημιώσεως θα γεννηθεί στο μέλλον (με εξαίρεση την οικειοθελή αποχώρηση του εργαζομένου πριν από την συμπλήρωση των προϋποθέσεων συνταξιοδοτήσεως), αλλά υπάρχει αβεβαιότητα ως προς το ποσό της αποζημιώσεως και ως προς το χρόνο γεννήσεως της υποχρεώσεως. Στις περιπτώσεις εκείνες που ορισμένοι εργαζόμενοι, κατά την ημερομηνία συντάξεως του ισολογισμού, έχουν συμπληρώσει τις προϋποθέσεις συνταξιοδοτήσεως και θα αποχωρήσουν από την επιχείρηση, δε συντρέχει περίπτωση διενέργειας προβλέψεως, γιατί δεν υπάρχει αβεβαιότητα ως προς τη γέννηση της υποχρεώσεως, ούτε ως προς το χρόνο γεννήσεως αυτής, ούτε ως προς το ποσό της αποζημιώσεως. Οι περιπτώσεις αυτές συνιστούν οριστικές υποχρεώσεις της επιχειρήσεως και ως οριστικές υποχρεώσεις πρέπει να εμφανίζονται στον ισολογισμό.

Λογιστική απεικόνιση της προβλέψεως

  

     Επί του θέματος η Ερμ. Εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών (Πολ.1043/1993) αναφέρει τα εξής:
«Για το λογιστικό χειρισμό γενικά των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού έχουν δοθεί οδηγίες από το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, με το αριθ. ΕΛ/ΛΣ 935/14.9.1987 έγγραφό του (Γνωμ. 20/14.9.1997).» Ο λογιστικός χειρισμός των προβλέψεων που θα σχηματίζονται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτουν τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησής του κατά το επόμενο έτος, θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του ΓΛΣ και τα αναφερόμενα στο πιο πάνω έγγραφο του Υπ. Εθ. Οικονομίας, ως εξής:

    Οι αναλογούσες προβλέψεις θα σχηματισθούν, με χρέωση των οργανικών εξόδων της χρήσεως και συγκεκριμένα του λογαριασμού 68 «Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως» (και του υπολογαριασμού του 68.00 «Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία») και πίστωση του λογαριασμού 44 «Προβλέψεις» (και των υπολογαριασμών του). Ο λογαριασμός 44 «Προβλέψεις», ο οποίος όπως καθορίζεται στο Γ.Λ.Σ., αναλύεται στους εξής υποχρεωτικούς υπολογαριασμούς:
44.00
Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία
44.00.00
    Σχηματισμένες προβλέψεις
Ανάπτυξη σύμφωνα με τις ανάγκες κάθε επιχειρήσεως με διάκριση των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού, σε προβλέψεις για το έμμισθο προσωπικό και σε προβλέψεις για το ημερομίσθιο προσωπικό.
44.00.01
    Χρησιμοποιημένες προβλέψεις
Ανάπτυξη αντίστοιχη του λογαριασμού 44.00.00

    Τα ποσά που καταβάλλονται στο προσωπικό που θα αποχωρεί από την υπηρεσία, θα καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 44 «Προβλέψεις» και του υπολογαριασμού του 44.00.01 «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις». Μετά από κάθε τέτοια καταχώρηση θα επακολουθεί τακτοποίηση των υπολογαριασμών 44.00.00 «Σχηματισμένες προβλέψεις» και 44.00.01 «Χρη-σιμοποιημένες προβλέψεις», ως εξής:
- Αν το ποσό που καταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, σχηματίζεται ισόποση με τη διαφορά συμπληρωματική πρόβλεψη, με πίστωση του λογαριασμού 44 και του υπολογαριασμού του 44.00.00 «Σχηματισμένες προβλέψεις» και χρέωση του λογαριασμού 68 «Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως», για το ποσό που αφορά την κλειόμενη χρήση.
-Αν το ποσό που καταβλήθηκε είναι μικρότερο από το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, το επιπλέον ποσό της προβλέψεως μεταφέρεται, με χρέωση του λογ. 44 και του υπολογαριασμού του 44.00.00, στην πίστωση του λογ. 84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων».

    Μετά από τις παραπάνω (υποπεριπτώσεις αα΄ και ββ΄) τακτοποιήσεις, τα χρεωστικά υπόλοιπα των υπολογαριασμών του 44.00.01 «Χρησιμοποιημένες προβλέψεις» είναι ίσα με τα αντίστοιχα πιστωτικά του 44.00.00 «Σχηματισμένες προβλέψεις», στους οποίους και μεταφέρονται στο τέλος κάθε χρήσεως».
Το ύψος της αποζημίωσης των μισθωτών εξαρτάται, όπως είπαμε, εξαρτάται από τον χρόνο προϋπηρεσίας στον ίδιο εργοδότη.

    Για κάθε μήνα αποζημίωσης ο μισθωτός αμείβεται με ποσό που προκύπτει αν ο καταβαλλόμενος ακαθάριστος μηνιαίος μισθός προσαυξηθεί κατά 1/6. Η προσαύξηση αυτή οφείλεται στο ότι συνυπολογίζονται στην αποζημίωση και τα ποσά που καταβάλλονται για δώρα Χριστουγέννων και Πάσχα και του επιδόματος αδεάις, που αποτελούν δύο μηνιαίους μισθούς.

    Ο σχηματισμός των προβλέψεων αυτών είναι υποχρεωτικός ανεξάρτητα αν η χρήση κλείνει με θετικό ή αρνητικό αποτέλεσμα σύμφωνα και με την παραγρ. 2.2.405 εδάφιο 5 περίπτωση α του Ε.Γ.Λ.Σ. του Π.Δ. 1123/1980, το άρθρο 42ε παρ. 14 του Κ.Ν. 2190/1920, και την Γνωμάτευση του Ε.Σ.Υ.Λ. 20/935/1987.

Η φορολογική νομοθεσία

  

     Τα ποσά των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού, κατά το χρόνο διενέργειας των προβλέψεων, δεν είναι εκκαθαρισμένα (οριστικά) και συνεπώς, σύμφωνα με όσα δέχεται η φορολογική νομοθεσία, τα ποσά αυτά δεν πρέπει να αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα κατά το χρόνο αυτόν.

 

    Υπό την πίεση των ενδιαφερομένων εντούτοις, ο φορολογικός νομοθέτης με τις διατάξεις του άρθρου 10 § 12 του ν.2065/1992, που ενσωματώθηκε στο άρθρο 31 § 1 περ. ιε΄ του ν.2238/1994, όρισε ότι εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα «τα ποσά των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, που σχηματίζονται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτουν τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησής του κατά το επόμενο έτος». Αναγνώρισε λοιπόν την εκπιπτόμενη πρόβλεψη στον βαθμό που την είχε περιορίσει η γνωμοδότηση της Ολομέλειας των Νομικών Συμβούλων, και έκανε σαφέστερο τον περιορισμό της συνταξιοδότησης «κατά το επόμενο έτος».

    Τέλος σημειώνουμε ότι το ποσό της αποζημιώσεως που καταβάλλει η επιχείρηση στον μισθωτό, για οποιοδήποτε λόγο διακοπής της σχέσεως που τη συνδέει με το δικαιούχο της αποζημιώσεως, συνιστά δαπάνη εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως στην έκταση που η δαπάνη αυτή δεν καλύπτεται από πρόβλεψη που σχηματίστηκε για την αποζημίωση του συγκεκριμένου μισθωτού με βάση τις διατάξεις του άρθρου 31 § 1 περ. ιε΄ του ν.2238/1994, δηλαδή με πρόβλεψη που είχε σχηματιστεί σε προηγούμενες χρήσεις και η δαπάνη της είχε εκπεστεί από τα ακαθάριστα έσοδα των προηγούμενων αυτών χρήσεων.

    Επιπλέον, η συμπληρωματική αποζημίωση στην οικογένεια θανόντος υπαλλήλου επιχείρησης από σύγκρουση με αυτοκίνητό της κατά την ώρα της επαγγελματικής απασχόλησής του, εκπίπτει ως παραγωγική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά της (1015381/322/Α0012/24-9-2002) (Σ.τ.Ε. 3214/1982) – Πολ.1005/14.01.2005.

    Επισημαίνεται ότι παραγωγικές δαπάνες συνιστούν και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, και οι οικειοθελώς παρεχόμενες αποζημιώσεις σε αποχωρούντες μισθωτούς, εφόσον κατά την κρίση του δικαστή της ουσίας συμβάλλουν στην καλύτερη απόδοση της επιχειρήσεως (Σ.τ.Ε. 3735/1988). Σημειώνεται ακόμη ότι οι οικειοθελείς αυτές παροχές δεν στοιχειοθετούν την έννοια της δωρεάς και συνεπώς δεν υπόκεινται στο φόρο δωρεών του ν.δ. 118/1973.

    Τέλος σημειώνουμε ότι όταν λόγω θανάτου του δικαιούχου, το ποσό της αποζημίωσης εισπράττεται από τους κληρονόμους του, τότε δεν αποτελεί εισόδημα φορολογητέο στο όνομα του θανόντος ή στο όνομα των κληρονόμων του, αλλά αποτελεί στοιχείο της κληρονομικής περιουσίας και φορολογείται ως κληρονομιά (άρθρα 1,3,5,29 του ν.δ 118/1973 – Πολ.1111/1999).

    Καταβολή αποζημίωσης, επιπλέον της νομίμου, στο απολυθέν προσωπικό δεν αναγνωρίζεται ως παραγωγική δαπάνη, όταν απολύεται όλο το προσωπικό και η επιχείρηση διακόπτει την επιχειρηματική της δραστηριότητα (Πολ.1029/17.02.2006).

 

Η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου

  

     Προκειμένου για ακίνητα, για τον υπολογισμό της ζημίας αυτών, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της άξιας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων. Ειδικά, η αναπόσβεστη αξία κατεδαφισθέντων κτηρίων της επιχείρησης δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής.

    Κατά την ορθή έννοια της διάταξης αυτής, ο λόγος για την έκπτωση της ζημίας κεφαλαίου, καθώς και ο τρόπος με τον οποίο αναγράφονται στα βιβλία της επιχείρησης τα περιουσιακά στοιχεία που υποτιμήθηκαν, διαφέρουν στην περίπτωση που η μείωση αυτή έχει πραγματοποιηθεί, από την περίπτωση, κατά την οποία η μείωση υπάρχει απλώς, χωρίς όμως να έχει πραγματοποιηθεί, παρότι και στις δύο περιπτώσεις τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης έχουν υποστεί μείωση. Στη μεν πρώτη περίπτωση ο νόμος επιτρέπει την απόσβεση, δηλαδή την οριστική διαγραφή του ποσού της πραγματοποιημένης ζημίας, εφόσον αυτή έχει επέλθει οριστικά για την επιχείρηση, ως συνέπεια τετελεσμένων γεγονότων που διαπιστώνουν αναμφισβήτητα την ύπαρξη και την έκταση της, και που τα αποτελέσματα τους, όσον αφορά αυτά τα στοιχεία, δεν είναι δυνατόν να αναιρεθούν με πράξεις μεταγενέστερες. Στη δεύτερη περίπτωση ο νόμος σιωπά, αλλά η επιχείρηση μπορεί να σχηματίσει πρόβλεψη για την υφιστάμενη ζημία (υποτίμηση), η οποία όμως μετά την ισχύ του Ν. 2065/1992, δεν αναγνωρίζεται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.

    Η ζημία συνίσταται στη διαφορά που διαπιστώνεται ανάμεσα, αφενός στην τιμή κτήσης (ή την αναπροσαρμοσμένη), με την οποία έχουν εγγραφεί τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης στα λογιστικά βιβλία και αφετέρου, την τιμή της εκποίησης τους, εάν έλαβε χώρα εκποίηση των περιουσιακών στοιχείων, έχοντας βέβαια υπόψη και τις αποσβέσεις που διενεργήθηκαν. Σε περίπτωση που δε διενεργήθηκε εκποίηση, η ζημία συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης του περιουσιακού στοιχείου και των αποσβέσεων που ενεργήθηκαν μέχρι την ημέρα της καταστροφής του.

    Σύμφωνα με τον νόμο εκπίπτει μόνο η ζημία που προκύπτει από πάγια στοιχεία του ενεργητικού, τα οποία πρέπει να χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση για τις εμπορικές της ανάγκες. Ζημία προερχόμενη από εμπορεύσιμα στοιχεία του ενεργητικού δεν είναι εκπεστέα, γιατί αυτή εφόσον προκύπτει από απογραφή, περιλαμβάνεται αυτόματα στα αποτελέσματα της επιχείρησης. Ακριβώς για να αποφύγει ο νομοθέτης τη διπλή έκπτωση της ζημίας, περιόρισε την έκπτωση στα πάγια στοιχεία του ενεργητικού.

    Η έκπτωση της ζημίας κεφαλαίου αναφέρεται σε πάγια στοιχεία. Τι θα ισχύει όμως στην περίπτωση που η Α.Ε. υποστεί ζημία λόγω μείωσης του μετοχικού της κεφαλαίου και πώς θα επιδράσει η ζημία αυτή στην κατέχουσα μετοχές της επιχείρησης; Με την ΠΟΛ.1168/25.5.2000, γίνονται διευκρινήσεις σχετικά με την εκπίπτουσα αυτή δαπάνη. Σύμφωνα λοιπόν με αυτή, πάγιο περιουσιακό στοιχείο μιας Α.Ε. είναι και οι ανήκουσες σ' αυτή μετοχές από τη συμμετοχή της (ως μητρικής ή ιδρυτικής) σε άλλη Α.Ε. Απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων της ζημίας που προκύπτει από την απώλεια ή υποτίμηση των μετοχών άλλων ΑΕ που κατέχουν, είναι η ζημία αυτή να έχει πραγματοποιηθεί, δηλαδή να είναι οριστική και εκκαθαρισμένη, όπως ισχύει και για κάθε άλλη δαπάνη. Προκειμένου για τη ζημία από μετοχές (συμμετοχές), η ζημία αυτή επέρχεται είτε με την εκποίηση (πώληση κ.λπ.) των μετοχών, η οποία φορολογικώς αντιμετωπίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 38 του Ν.2238/1994, είτε με την εκκαθάριση της Α.Ε. στην οποία συμμετέχουν οι πιο πάνω επιχειρήσεις. Αντίθετα, η ζημία που προκύπτει κατά την αποτίμηση μετοχών στο τέλος της χρήσης, δεν είναι οριστική και εκκαθαρισμένη.

    Στην περίπτωση αυτή σχηματίζονται προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών, οι οποίες όπως αναλύσαμε και σε προηγούμενη ενότητα δεν εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα.

    Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 106 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι, σε περίπτωση διάλυσης ημεδαπής Α.Ε. ή Ε.Π.Ε., θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα του Νομικού Προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σ' αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό, θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά τα σχηματισθέντα από καταβολή των μετόχων κατά την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετοχών.

    Από όσα προαναφέρθηκαν συνάγεται ότι η ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης που τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. από την εκκαθάριση Α.Ε. της οποίας κατέχει μετοχές, εκπίπτει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής, γιατί η συγκεκριμένη ζημία αποτελεί απώλεια κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη και, περαιτέρω, γιατί το επιπλέον ποσό που καταβάλλεται στους μετόχους από τη λήξη της εκκαθάρισης Α.Ε. φορολογείται με τις γενικές διατάξεις. Περαιτέρω, όμως, επειδή στο λογαριασμό των "συμμετοχών" ενδέχεται να συμπεριλαμβάνονται και μετοχές που είχαν αποκτηθεί δωρεάν (εμφανισθείσες με την ονομαστική τους αξία), από την κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή, με βάση τους Ν.542/1977, Ν.1249/1982, Ν.1839/1989 και Ν.2065/1992, της αξίας των ακινήτων της λυθείσης Α.Ε., το ποσό της ζημίας που θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα θα είναι αυτό που θα προκύψει μετά την αφαίρεση της αξίας των πιο πάνω μετοχών με χρέωση των αποθεματικών που έχει σχηματίσει κατά τη δωρεάν λήψη των μετοχών (σχετ. το υπ' αριθ. 1053028/102969/Β0012/1991 έγγραφό).

Δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά

  

     Με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 31 του ΚΦΕ αναγνωρίζεται για ορισμένες επιχειρήσεις, για τις οποίες λόγω της φύσης τους δεν είναι εφικτή η λήψη αποδεικτικών στοιχείων, η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δαπανών χωρίς δικαιολογητικά. Η έκπτωση δαπανών χωρίς δικαιολογητικά υπολογίζεται με ορισμένη κλίμακα, ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.
    Ορισμένες από τις δαπάνες αυτές, που υπολογίζονταν στα ακαθάριστα έσοδα με ποσοστά που κυμαίνονταν από 0,5% μέχρι 2%, καταργήθηκαν το έτος 2003. Οι δαπάνες που καταργήθηκαν και οι οποίες περιλαμβάνονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 είναι οι εξής:

    Εξαγωγικές επιχειρήσεις (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2003).

    Επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών και εργασιών στην αλλοδαπή (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2003).

    Ξενοδοχειακές επιχειρήσεις (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2003).

    Κατασκηνωτικά κέντρα -camping (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2003).

    Γραφεία Γενικού Τουρισμού Ν.393/1976 (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2003).

    Επιχειρήσεις εξαγωγής πετρελαιοειδών προϊόντων (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2003).

    Μεταφορικές επιχειρήσεις διεθνών οδικών εμπορευματικών μεταφορών Ν.383/1976 (ίσχυε από 1/1/1997 έως και 31/12/2007).
    Σημειώνεται ότι οι εκπτώσεις χωρίς δικαιολογητικά των πιο πάνω επιχειρήσεων ίσχυσαν και παλαιότερα, με άλλες διατάξεις. Οι υπόλοιπες επιχειρήσεις που περιλαμβάνονται, επίσης, στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 είναι οι επιχειρήσεις των λεγόμενων Μέσων Μαζικής Ενημέρωσης και ειδικότερα:

    Οι επιχειρήσεις έκδοσης δεκαπενθήμερων και μηνιαίων πολιτικών, αθλητικών και οικονομικών εφημερίδων και περιοδικών. Για αυτές αναγνωρίζεται έκπτωση χωρίς δικαιολογητικά που υπολογίζεται σε ποσοστά δύο τοις εκατό (2%) επί των ακαθάριστων εσόδων που ορίζονται από τις ίδιες διατάξεις και ανεξάρτητα από το ύψος τους.

    Οι επιχειρήσεις ραδιοφωνίας - τηλεόρασης, για τα προερχόμενα μόνο από διαφημίσεις ακαθάριστα έσοδα. Η έκπτωση υπολογίζεται για το χρονικό διάστημα από 1/1/1997 έως και 31/12/2008 με τα ακόλουθα ποσοστά:
-Σε ακαθάριστα έσοδα μέχρι 8.804.109 ευρώ (3.000.000.000 δρχ. μέχρι τη χρήση 2001), ποσοστό έκπτωσης ένα τοις εκατό (1%).
-Σε ακαθάριστα έσοδα πάνω από 8.804.109 ευρώ (3.000.000.000 δρχ. μέχρι τη χρήση 2001), ποσοστό έκπτωσης μισό τοις εκατό (0,5%).
    Η ισχύς των διατάξεων αυτών ξεκίνησε να εφαρμόζεται εδώ και δεκαετίες, έχοντας πάντοτε «προσωρινό» χαρακτήρα, και με συνεχείς παρατάσεις έφτασε να ισχύει (σε περιορισμένες πλέον περιπτώσεις- Μ.Μ.Ε.) μέχρι και τα τέλη του 2008. Οι ενδιαφερόμενοι έχουν ήδη αιτηθεί την νέα παράταση των διατάξεων και η κυβέρνηση εξετάζει το θέμα.

Λοιπές Δαπάνες

  

     Στις προηγούμενες σελίδες της εργασίας παραθέσαμε όσο πιο αναλυτικά και διεξοδικά ήταν εφικτό, τις βασικότερες δαπάνες που καθορίζει ο νόμος 2238/94 ως εκπιπτόμενες, τις περισσότερες από τις οποίες αναφέρει συνοπτικά στο άρθρο 31, και των οποίων η περαιτέρω ανάλυση βασίστηκε σε άλλους συμπληρωματικούς νόμους, νομολογία, προεδρικά διατάγματα, πολυγραφημένες αποφάσεις κτλ. Το άρθρο 31 του νόμου 2238/1994, καθορίζει αρκετές ακόμη δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των Α.Ε., και τις οποίες θα παραθέσουμε συγκεντρωτικά στην υποενότητα που ακολουθεί, καθώς είναι μικρότερης σημασίας και επιδέχονται μικρότερης ανάλυσης στα πλαίσια της παρούσας εργασίας. Πάντως ο νόμος δεν ακολουθεί τον διαχωρισμό αυτό.

    Οι δαπάνες αυτές είναι:
    α) Οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας.
    Με τη διάταξη ια΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 ορίζεται ότι εκπίπτουν οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, κατά το χρόνο της πραγματοποίησής τους, με εξαίρεση τις δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό, οι οποίες αποσβένονται ισόποσα σε τρία (3) χρόνια.

    Όταν οι δαπάνες που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο, υπερβαίνουν μέσα στη χρήση, το μέσο όρο των αντίστοιχων δαπανών που πραγματοποιήθηκαν τις δύο προηγούμενες χρήσεις, αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη, όπως αυτά προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, επιπλέον ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) των δαπανών αυτών που πραγματοποιήθηκαν στη χρήση.

    Με την ΠΟΛ. 1056/2006, αποσαφηνίστηκε ότι για την έκπτωση των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων δεν απαιτείται η πιστοποίησή τους από το Υπουργείο Ανάπτυξης, ενώ για την έκπτωση από τα καθαρά κέρδη, σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου και επόμενα της περ. ια’ της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η πιστοποίηση της πραγματοποίησής τους από την Γενική Γραμματεία ΄Έρευνας και Τεχνολογίας, μετά από αίτηση που υποβάλλουν οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις απευθείας στο Υπουργείο Ανάπτυξης.

    β) Τα μισθώματα που καταβάλλονται στις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης.
Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ιστ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αφαιρούνται τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του Ν. 1655/1986 ή σε αλλοδαπές εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης.

    Σύμφωνα με τη διάταξη, δεν αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα τα μισθώματα που καταβάλλονται για τα μισθωμένα ακίνητα κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου. Για τον υπολογισμό του μισθώματος που αναλογεί στην αξία του οικοπέδου το συνολικό ετήσιο μίσθωμα μερίζεται με βάση την αντικειμενική αξία του κτίσματος και του οικοπέδου.

    Από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αφαιρείται το σύνολο του ετήσιου μισθώματος, αφού η επιχείρηση πρέπει να καταχωρίζει στα βιβλία της κάθε δαπάνη, με την ετήσια όμως δήλωση φόρου εισοδήματος, θα αναμορφώσει τα οικονομικά αποτελέσματά της, με την προσθήκη ως λογιστικής διαφοράς του μισθώματος που αναλογεί στην αξία του οικοπέδου.

    γ) Οι ζημιές παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων.
    Από τα ακαθάριστα έσοδα αφαιρούνται σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ιζ' της παρ. 1 του άρθρου 31, οι ζημιές που προκύπτουν από συμβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, οι οποίες πραγματοποιούνται για την κάλυψη κινδύνων.

    

    δ) Τα έξοδα διοικητικής υποστήριξης.
    Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ιη' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αφαιρούνται τα έξοδα για διοικητική υποστήριξη, οργάνωση, αναδιοργάνωση και για υπηρεσίες γενικά που παρέχονται στην επιχείρηση από επιχειρήσεις που ανήκουν στον ίδιο ημεδαπό ή αλλοδαπό όμιλο επιχειρήσεων ή και από τρίτους που σχετίζονται με τα γενικότερα συμφέροντα του ομίλου. Τα έξοδα αυτά αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα εφόσον:
- Από την πραγματοποίησή τους ωφελείται η συγκεκριμένη επιχείρηση του ομίλου. Θέμα πραγματικό που ερευνάται από το, φορολογικό έλεγχο.
- Δεν υπερβαίνουν το 5% των αντιστοίχων δαπανών της επιχείρησης ή τις 60.000 ευρώ ανεξαρτήτως ποσοστού. Αν υπερβαίνουν τα όρια αυτά, ελέγχονται από τις ειδικές επιτροπές19 που λειτουργούν στα ελεγκτικά κέντρα.
    

    ε) Οι δαπάνες για την αγορά ηλεκτρονικών υπολογιστών.
    Από τα ακαθάριστα έσοδα αφαιρούνται σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ιθ' της παρ. 1 του άρθρου 31 τα ποσά που η επιχείρηση παρέχει στους υπαλλήλους της για την αγορά ηλεκτρονικών υπολογιστών και του λογισμικού για τηλεργασία, δηλαδή για εργασία μέσω υπολογιστή από το σπίτι.

    στ) Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση σε άγαμα παιδιά του προσωπικού της.
    Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης κ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., η οποία προστέθηκε με την παρ. 10 του άρθρου 1 του Ν. 2954/2001, από τα ακαθάριστα έσοδα αφαιρούνται τα ποσά που η επιχείρηση καταβάλλει εφάπαξ ή περιοδικά σε άγαμα παιδιά του προσωπικού της και ως τη συμπλήρωση του 25ου έτους της ηλικίας τους λόγω θανάτου του γονέα-εργαζομένου της επιχείρησης, με την προϋπόθεση ότι ο θάνατος επήλθε λόγω σεισμού ή άλλου γεγονότος ανωτέρας βίας κατά τη διάρκεια της εργασίας εντός των εγκαταστάσεων της επιχείρησης.
Το ποσό που αφαιρείται από τα ακαθάριστα έσοδα για τους πιο πάνω λόγους δεν μπορεί να υπερβαίνει ανά ημερολογιακό έτος τις 3.000 ευρώ για κάθε παιδί δικαιούχο της παροχής.

    ζ) Τα μαθηματικά αποθέματα των ασφαλιστικών εταιριών.
    Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., εκπίπτουν τα μαθηματικά αποθέματα των ασφαλιστικών εταιριών, καθώς και τα αποθεματικά για την αποκατάσταση του ενεργητικού που, με βάση σύμβαση, θα περιέλθει μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου στο Δημόσιο ή σε τρίτους.

    η) Οι παροχές των επιχειρήσεων του Ν. 2939/2001
    Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης λ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., οι παροχές σε είδος ή σε χρήμα που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις της παραγράφου 19 του άρθρου 2 του Ν. 2939/2001 (ΦΕΚ 179 Α) για τους σκοπούς του ίδιου νόμου, προς οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) ή άλλους αρμόδιους φορείς διαχείρισης αποβλήτων που αναφέρονται στην 69728/824/1996 (ΦΕΚ 358 Β) υπουργική απόφαση ή άλλες σχετικές διατάξεις, καθώς και των σχετικών με αυτές δαπανών που πραγματοποιούνται.

Οι επιχειρήσεις αυτές, σύμφωνα με τον σχετικό νόμο οργανώνουν ένα «σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης», δηλαδή αποτελούν οργανώσεις, με οποιαδήποτε νομική μορφή, που πραγματοποιούν εργασίες συλλογής, εγγυοδοσίας, μεταφοράς, επαναχρησιμοποίησης και αξιοποίησης των χρησιμοποιημένων συσκευασιών ή αποβλήτων των συσκευασιών και άλλων προϊόντων.
Επίσης εκπίπτει το ποσό του ανταποδοτικού τέλους που καταβάλλει επιχείρηση λόγω της συμμετοχής της σε συλλογικό σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2939/2001 (ΦΕΚ 179 Α') κατά το χρόνο καταβολής.

    θ) Τα έξοδα διανυκτέρευσης σε ξενοδοχείο
    Τα έξοδα διανυκτέρευσης σε ξενοδοχείο, αλλοδαπών πελατών, αντιπροσώπων και διευθυντικών στελεχών ημεδαπών ή αλλοδαπών επιχειρήσεων, καθώς και ειδικών επιστημόνων, που προκύπτει από τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία.
Τα ανωτέρω ισχύουν με την προϋπόθεση ότι το ξενοδοχείο ευρίσκεται εντός του νομού, στη χωρική αρμοδιότητα του οποίου είναι εγκατεστημένη η έδρα ή υποκατάστημα της επιχείρησης που επιβαρύνεται με τα πιο πάνω έξοδα.
Επίσης η αξία των δώρων που γίνονται προς τα ανωτέρω πρόσωπα και μέχρι είκοσι (20) ευρώ για κάθε δωρεοδόχο. Λοιπά έξοδα φιλοξενίας και διανυκτέρευσης δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση.

    ι) Οι δαπάνες ταξιδίων.
    Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για δαπάνες ταξιδιών που πραγματοποιούν στην αλλοδαπή διευθυντικά και άλλα στελέχη της που εργάζονται σε αυτήν, καθώς και αντιπρόσωποι ή ειδικοί επιστήμονες που εκπροσωπούν την επιχείρηση στην αλλοδαπή και αφορούν έξοδα ξενοδοχείων, εισιτήρια και έξοδα διατροφής. Τα έξοδα διατροφής αναγνωρίζονται μέχρι του ποσού που αντιστοιχεί στο κόστος διαμονής. Οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής ισχύουν με την προϋπόθεση ότι ο σκοπός του ταξιδιού συνδέεται με την ασκούμενη δραστηριότητα της επιχείρησης.

    κ) Οι δαπάνες επιμόρφωσης προσωπικού.
    Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για επιμόρφωση του προσωπικού της με την προϋπόθεση ότι η επιμόρφωση έχει σχέση με το αντικείμενο εργασιών της επιχείρησης ή το αντικείμενο εργασιών του προσωπικού μέσα στην επιχείρηση ή τέλος, με τη χρήση ηλεκτρονικών υπολογιστών ή των προγραμμάτων αυτών που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης.

    λ) Τα ενοίκια εργαζομένων.
    Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για την κάλυψη του ενοικίου κατοικίας των εργαζομένων σε αυτήν, με την προϋπόθεση, ότι τα ποσά αυτά υπόκεινται σε φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45. Επίσης τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση σε παιδικούς και βρεφονηπιακούς σταθμούς.
Ακόμη εκπίπτουν τα ποσά των ενοικίων που καταβάλλει η επιχείρηση για τη διαμονή εργαζομένων της σε ξενοδοχεία, ενοικιαζόμενα δωμάτια ή οικίες που βρίσκονται σε διαφορετικό μέρος από τον τόπο της μόνιμης κατοικίας τους, λόγω εκτός έδρας εργασίας τους. Στη περίπτωση αυτή, η απόσταση του τόπου εργασίας και προσωρινής διαμονής πρέπει να απέχει από τη μόνιμη κατοικία του εργαζόμενου εκατό (100) χιλιόμετρα και άνω και επιπλέον, τα δικαιολογητικά να έχουν εκδοθεί στο όνομα της επιχείρησης.

 

    μ) Τα χρηματικά βραβεία.

    Τα χρηματικά βραβεία που καταβάλλει επιχείρηση σε εργαζομένους της λόγω των εξαιρετικών επιδόσεων που έχουν επιτύχει αποδεδειγμένα στα Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα που σπουδάζουν και μέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ για κάθε εργαζόμενο.

    ν) Οι δαπάνες ενδυμασίας
    Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για την αγορά ειδικής ενδυμασίας του προσωπικού, η οποία επιβάλλεται για λόγους υγιεινής, ασφάλειας και ομοιόμορφης εμφάνισης, ως απαραίτητη για την εκτέλεση των καθηκόντων του.

    ξ) Οι δαπάνες δώρων.
    Τα ποσά των δώρων της επιχείρησης προς πελάτες, επιχειρήσεις ή μη, εφόσον φέρουν την επωνυμία της και έχει καταβληθεί το αναλογούν δημοτικό τέλος για τη συνολική αξία των δώρων αυτών. Το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, δεν μπορεί να υπερβαίνει τα δεκαπέντε (15) ευρώ για κάθε δώρο χωριστά.

    ο) Οι παροχές επιβράβευσης εργαζομένων.
    Οι παροχές σε χρήμα ή σε είδος της επιχείρησης προς εργαζομένους της για επιβράβευση της απόδοσής τους και με την προϋπόθεση ότι έχουν καταβληθεί οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές.

    π) Τα έξοδα κινητής τηλεφωνίας.
    Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για έξοδα κινητής τηλεφωνίας για λογαριασμούς που ανήκουν στην επιχείρηση και με την προϋπόθεση ότι οι λογαριασμοί αυτοί δεν θα υπερβαίνουν τον αριθμό των απασχολουμένων στην επιχείρηση υπαλλήλων αυτής. Από το συνολικό ποσό αυτής της δαπάνης ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.

    ρ) Οι δαπάνες ενημερωτικών ημερίδων.
    Οι δαπάνες οργάνωσης ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων για τους εργαζομένους ή πελάτες της, εφόσον οι εκδηλώσεις πραγματοποιούνται στο δήμο ή κοινότητα που εδρεύει η επιχείρηση ή σε άλλο μέρος στο οποίο λειτουργεί υποκατάστημά της.

Λογιστικές Διαφορές και Φορολογική Αναμόρφωση Κερδών

  

     Όπως αναφέραμε και προηγουμένως, ο Φορολογικός Νόμος (Κ.Ν. 2238/1994) παρουσιάζει μέσα από τις διατάξεις του άρθρου 31, όλες εκείνες τις δαπάνες και τα έξοδα που δικαιούνται οι επιτηδευματίες να αφαιρέσουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, προκειμένου να προσδιορισθεί το καθαρό φορολογητέο κέρδος ή η φορολογική ζημιά. Επίσης μέσα από τις διατάξεις του άρθρου 105 προσθέτει στην παραπάνω λίστα κάποιες ακόμη δαπάνες που αφαιρούνται από το ακαθάριστο εισόδημα των νομικών προσώπων (Α.Ε. και Ε.Π.Ε.).

    Κατά την διάρκεια της λογιστικής χρήσης, είναι σύνηθες το φαινόμενο να καταχωρούνται στα λογιστικά βιβλία συναλλαγές που αφορούν έξοδα της επιχείρησης, τα οποία είναι μεν πραγματικά (δηλαδή, αφορούν πραγματική συναλλαγή), πλην όμως δεν αναγνωρίζονται από τις φορολογικές διατάξεις. Τούτο γιατί ο φορολογικός νομοθέτης εκτιμά, ότι δεν σχετίζονται με το αντικείμενο δραστηριότητας του επιτηδευματία, χαρακτηρίζονται ως δαπάνες μη παραγωγικές και περαιτέρω δεν συμβάλλουν στην προώθηση των πωλήσεων.

    Η έννοια της «λογιστικής διαφοράς», όπως καθιερώθηκε να λέγονται, όλα εκείνα τα ποσά των δαπανών που πρέπει να προστεθούν στα λογιστικά κέρδη της χρήσης (ή αντίστοιχα, να αφαιρεθούν από τις λογιστικές ζημιές αυτής), ώστε να προκύψει το φορολογητέο εισόδημα για την επιχείρηση, ορίσθηκε με απόφαση του ΣτΕ (33/1989), κατά την οποία, η μείωση του δηλούμενου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ Πηγή), που έχει ως αιτίες την παραδρομή (λάθος), τον λανθασμένο χαρακτηρισμό πραγματικών περιστατικών ή την ουσιώδη πλάνη περί το δίκαιο, ονομάζεται λογιστική διαφορά και πρέπει να τακτοποιείται, κατά την δήλωση του εισοδήματος. Με την πρόσθεση των λογιστικών διαφορών προκύπτει το φορολογητέο εισόδημα και έτσι γίνεται η φορολογική αναμόρφωση των κερδών.

    Υπάρχουν γενικά ορισμένες βασικές προϋποθέσεις που πρέπει να υφίστανται, ώστε μία δαπάνη να είναι εκπεστέα από το εισόδημα. Οι προϋποθέσεις αυτές, χαρακτηρίζονται από το στοιχείο της αθροιστικής συνύπαρξής τους, δηλαδή, πρέπει να λαμβάνονται σωρευτικά. Η μη κάλυψη έστω και μίας τέτοιας προϋπόθεσης, αφαιρεί το δικαίωμα έκπτωσης της δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα, οπότε αυτόματα, εφόσον η δαπάνη αυτή είχε υπολογισθεί, προκειμένου να εξαχθεί το λογιστικό αποτέλεσμα, πρέπει να ονομασθεί λογιστική διαφορά και να αναμορφωθεί το ως άνω αποτέλεσμα, με την προσθήκη της. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι οι παρακάτω:

i.Ο επιτηδευματίας να τηρεί ειλικρινή και επαρκή βιβλία


ii.Η δαπάνη - έξοδο να προβλέπεται από διάταξη νόμου (άρθρο 31 και 105 του Κ.Φ.Ε.).


iii.Το αποτέλεσμα του επιτηδευματία να εξάγεται με λογιστικό τρόπο.


iv.Η δαπάνη - έξοδο να στηρίζεται σε δικαιολογητικό, προβλεπόμενο από τον Κ.Β.Σ., ή σε άλλα δημόσια έγγραφα (άρθρο 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ.).


v.Η δαπάνη - έξοδο να έχει καταχωρηθεί στα βιβλία με τον προσήκοντα λογιστικό τρόπο.


vi.Η δαπάνη - έξοδο να είναι παραγωγική, δηλαδή εν δυνάμει, να προσθέτει εισόδημα ή να συμβάλει στην δημιουργία εισοδήματος.


vii.Η δαπάνη - έξοδο να είναι βέβαιη και εκκαθαρισμένη, να μην τελεί δηλαδή υπό αίρεση ή αναστολή.


viii.Η δαπάνη - έξοδο να είναι δεδουλευμένη, να τηρείται συνεπώς, η λογιστική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων.


ix.Η δαπάνη να γίνεται χάριν της απόκτησης εισοδήματος, να σκοπεύει επομένως στην άμεση ή την μελλοντική αύξηση των εσόδων.


x.Η δαπάνη να είναι πραγματική (όχι εικονική ή πλασματική).


    Να σημειώσουμε ότι όλες οι ως άνω προϋποθέσεις, προβλέπονται από διατάξεις νόμων και έχουν αρκετές φορές εμφανισθεί στη Νομολογία (αποφάσεις Δικαστηρίων).
    

    Στα έντυπα των φορολογικών δηλώσεων (έντυπο Ε5 - έντυπο Φ01010 - έντυπο Ε3 στον πίνακα ΣΤ, η) προβλέπεται η διαδικασία φορολογικής αναμόρφωσης των αποτελεσμάτων, με την συμπλήρωση συγκεκριμένων κωδικών, με τα ποσά των λογιστικών διαφορών. Ο υπεύθυνος λογιστής-φοροτεχνικός, πρέπει να προβαίνει στην ενέργεια της φορολογικής αναμόρφωσης των αποτελεσμάτων της επιχείρησης, σε σχέση πάντα με τα καταχωρηθέντα κατά την διάρκεια της χρήσης, τυχόν έξοδα που χαρακτηρίζονται λογιστικές διαφορές. Ασφαλώς δε, ο φορολογικός έλεγχος που θα επακολουθήσει, πρέπει με την σειρά του να εκτιμήσει δεόντως, την πρωτοβουλία της επιχείρησης, να αναμορφώνει το λογιστικό της αποτέλεσμα και συνεπώς, να καταβάλει τους φόρους με βάση τις φορολογικές διατάξεις.

    Ο κατάλογος των εξόδων που ενώ καταχωρούνται στα λογιστικά βιβλία, δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και συνεπώς αποτελούν λογιστικές διαφορές, είναι μακρύς. Ουσιαστικά είναι όλα εκείνα που δεν καλύπτουν αθροιστικά τις παραπάνω προϋποθέσεις. Κατά τη διάρκεια της ανάλυσης των εκπιπτόμενων δαπανών, που προηγήθηκε, αναφέραμε αρκετά από αυτά. Παρακάτω θα δούμε ενδεικτικά, ορισμένα έξοδα - δαπάνες που χαρακτηρίζονται ως λογιστικές διαφορές και περαιτέρω, η επιχείρηση έχει, κατά μία έννοια, την υποχρέωση να αναμορφώνει, με την υποβολή της φορολογικής της δήλωσης. Οι περιπτώσεις αυτές, προβλέπονται ρητά από διατάξεις της Φορολογίας.

    Στο δεύτερο εδάφιο της παρ. 1, του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. αναφέρεται ότι ο φόρος εισοδήματος, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα. Η διάταξη αυτή ενισχύεται από την νέα παρ. 18 του άρθρου 31, που προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 8 του Ν 3522/2006 (ισχύς από 1.1.2006) και η οποία αναφέρει, ότι οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται για οποιονδήποτε λόγο σε βάρος της επιχείρησης, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της. Συμπληρωματικά έχουμε και την περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., όπου ρητά αναφέρεται η μη έκπτωση των τόκων υπερημερίας20, λόγω εκπρόθεσμης πληρωμής φόρων κ.λπ. προς το Δημόσιο, ή προς άλλα πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

    Εφόσον η επιχείρηση χρησιμοποιεί επιβατικά αυτοκίνητα ιδιοκτησίας της, ή που τα έχει μισθωμένα από τρίτους, όλα τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά την διάρκεια της χρήσης και αφορούν την συντήρηση ή την επισκευή τους, την λειτουργία τους γενικά, καθώς και τις αποσβέσεις ή τα μισθώματα, εκπίπτουν κατά ποσοστό, που εξαρτάται από τον κυλινδρισμό του κινητήρα τους. Έτσι, οι δαπάνες των αυτοκινήτων μέχρι 1600 cc, εκπίπτουν κατά ποσοστό 60%, ενώ οι δαπάνες αυτοκινήτων μεγαλύτερου κυβισμού, εκπίπτουν κατά ποσοστό 25%.

    Σημαντική είναι η περίπτωση της παρ. 8 του άρθρου 31, η οποία αφορά τις επιχειρήσεις που αποκτούν ακαθάριστα έσοδα τα οποία απαλλάσσονται του φόρου ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο (με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης), ή έχουν έσοδα από μερίσματα και τυχόν κέρδη από την συμμετοχή τους σε ελληνικές εταιρείες. Εδώ έχουμε επιμεριστική έκπτωση των χρεωστικών τόκων (έξοδο), αφού ο νομοθέτης θεωρεί ότι μια τέτοια επιχείρηση έχει το πλεονέκτημα της απόκτησης εσόδων, για τα οποία δεν επιβαρύνεται φορολογικά (άρα δεν πρέπει να εκπεσθεί το 100% του εξόδου των τόκων), ενώ ένα ποσοστό 5% των ανωτέρω εσόδων, καταχωρείται ως λογιστική διαφορά, κατά την συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης.

    Τέλος, στην ενδεικτική αυτή απαρίθμηση να προσθέσουμε τις περιπτώσεις δαπανών διαφήμισης, που επιβαρύνουν την επιχείρηση, για τις οποίες πρέπει να αποδεικνύεται η καταβολή του δημοτικού τέλους (2% επί της δαπάνης), ώστε να αναγνωρισθούν και να εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται επίσης ότι τα ποσά των προβλέψεων24, που δεν αναγνωρίζονται φορολογικά ως εκπιπτόμενα έξοδα, αντιμετωπίζονται ως λογιστικές διαφορές προσαυξάνουσες τα φορολογητέα κέρδη της χρήσεως στην οποία οι προβλέψεις σχηματίζονται. Ακόμη οι αποσβέσεις στοιχείων του ενεργητικού, με συντελεστές απόσβεσης μεγαλύτερους από αυτούς που αναγνωρίζει η φορολογική νομοθεσία, προστίθενται στις λογιστικές διαφορές, κατά το ποσό που υπερβαίνουν το ποσό της (φορολογικά) νόμιμης απόσβεσης.

    Ολοκληρώνοντας την αναφορά μας στο κρίσιμο θέμα των λογιστικών διαφορών, είναι σκόπιμο να σημειώσουμε την προσπάθεια του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών που ξεκίνησε το έτος 2005, με την έκδοση αρχικά, της Πολ. 1005/2005 και στη συνέχεια των συμπληρωματικών της (Πολ. 1029/2006 - Πολ. 1056/2007 - Πολ. 1057/2007), όπου έχουν συγκεντρωθεί όλες οι δαπάνες για τις οποίες έχει γίνει δεκτό με διοικητικές λύσεις και με την νομολογία ότι εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιτηδευματιών, και των οποίων έχει γίνει χρήση για τη συγγραφή της εργασίας αυτής. Να επισημάνουμε δε ιδιαίτερα, ότι η αναγνώριση αυτών των δαπανών προς έκπτωση, είναι δεσμευτική για τις ελεγκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου.

Μεταφορά Ζημίας

  

     Όπως είδαμε σε προηγούμενη ενότητα, για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α' έως Ζ' τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων.

    Στην παράγραφο 3 του άρθρου 4 του νόμου 2238/94 ορίζεται ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς.

    Για την αναγνώριση της μεταφοράς της ζημίας στα επόμενα έτη απαιτούνται οι εξής προϋποθέσεις:

    Η ζημία να προκύπτει από τα τηρούμενα λογιστικώς βιβλία.

    Η ζημία να έχει δηλωθεί μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους από την επιχείρηση.
    
    Η ζημία πρέπει να προκύπτει και από «φορολογικό ισολογισμό», δηλαδή ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. οφείλει να προβαίνει σε αναμόρφωση του λογαριασμού των αποτελεσμάτων ακόμη και όταν αυτός εμφανίζει ζημίες, όπως θα έπραττε και αν επρόκειτο για ισολογισμό που παρουσίαζε κέρδη.

    Επίσης σημειώνουμε ότι η ζημία συμψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη και όχι με κέρδη προηγούμενων χρήσεων. Ακόμη η μεταφορά της ζημίας πρέπει να γίνεται διαδοχικά στα επόμενα έτη. Σύμφωνα με το Σ.Τ.Ε. (2534/1966), δεν μπορεί ζημία να μεταφερθεί για συμψηφισμό απευθείας στο μεθεπόμενο έτος, αν δεν έχει γίνει προηγούμενα συμψηφισμός στο αμέσως επόμενο έτος.